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一、引言
宏觀稅負是衡量一國企業和居民總體稅收負擔的重要指標。宏觀稅負過高可能降低企業的利潤和居民的可支配收入，從而抑制企業投資和居民消費，進一步加大經濟下行壓力。當前，中國企業和居民普遍感受到稅負日益加重。以企業稅負為例，國家工業和信息化部發布的《全國企業負擔調查評價報告》顯示，2015年已有高達52%的被調查企業認為總體稅負較重，而2016年這一比重進一步增加至56%。在此背景下，中國對宏觀稅負問題的重視程度也在不斷提升。2013年11月中共十八屆三中全會提出，財稅體制改革必須做到“穩定稅負”。2014年6月中共中央政治局會議通過的《深化財稅體制改革總體方案》則明確將“穩定宏觀稅負”作為深化稅收體制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局會議更首次提出“降低宏觀稅負”，并將其作為供給側結構性改革“降成本”的重點任務之一。
盡管降低宏觀稅負已得到政府和社會各界的廣泛關注，但是關于中國宏觀稅負以及企業和居民的稅負感仍有兩個關鍵問題尚未得到妥善回答。一是中國宏觀稅負是否過高。現有對于中國宏觀稅負測算的研究對宏觀稅負的具體含義及測算口徑尚存在不同看法，以致不同研究測算出的宏觀稅負差距較大，所提出的政策建議也不盡相同甚至截然相反。李永剛和呂冰洋等研究認為中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比尚處于較低水平。因此，中國當前并不急需降低宏觀稅負。但董根泰以及李煒光和臧建文等研究則認為中國宏觀稅負相比其他國家已明顯過高，甚至指出中國面臨所謂的“死亡稅率”，有必要采取措施降低宏觀稅負。二是宏觀稅負的高低是否能全面反映企業和居民的稅負感。李永剛等研究僅僅通過宏觀稅負水平判斷企業和居民稅負感的高低，并未全面分析導致稅負感加重的其他原因。有鑒于此，本文將在已有研究的基礎上深入分析各類宏觀稅負測算口徑的具體含義，并選擇較適合中國的口徑測算宏觀稅負。進一步地，本文還將全面分析中國企業和居民稅負感較重的原因，進而對降低稅負感提出更具針對性的政策建議。
二、中國宏觀稅負的測算與國際對比
1.宏觀稅負的定義及測算口徑
明確宏觀稅負的定義并據此確定合適的測算口徑，對于準確衡量宏觀稅負十分重要。宏觀稅負最早在中國作為衡量全社會總體稅收負擔的概念被提出，但理論界對于宏觀稅負的具體含義尚未形成系統而權威的共識，更多是借鑒經典財稅理論的相關概念以及主要國際組織發布的相關指標對宏觀稅負進行定義。國家發改委經濟研究所課題組對此進行了總結，主要有三類定義。一是財稅理論中廣泛使用的稅收宏觀歸宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一國當年的稅收總額與一國總產出（GDP或GNP）之比。二是國際貨幣基金組織（IMF）提出的財政負擔（Fiscal Burden），其表示一國包含社會保障繳款的稅收總額占GDP的比重。三是經濟合作和發展組織（OECD）采用的稅收比率（Tax Ratio），其具體含義是一國社會保障繳款、個人所得稅、公司所得稅、財產稅、商品勞務稅（包含關稅）以及工資薪金稅等稅收之和占GDP的比重。
在上述定義基礎上，安體富和岳樹民、楊燦明和詹新宇等在測算宏觀稅負時進一步區分了三類不同的測算口徑。一是小口徑宏觀稅負，即稅收占GDP的比重。二是中口徑宏觀稅負，即財政收入占GDP的比重，其中，財政收入指的是政府的一般公共預算收入，其不僅包含稅收，還包括專項收入、行政事業性收費和罰沒收入等一般公共預算中的非稅收入。三是大口徑宏觀稅負，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是財政一般公共預算收入、政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和?？梢?，大口徑宏觀稅負在中口徑的基礎上進一步納入了政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三類測算口徑中，中小口徑均可能低估中國宏觀稅負水平。根據財政部公布的數據，2016年中國稅收占政府全部收入的比重約為53.4%，財政收入占政府收入的比重也僅有65%左右?？梢?，中國稅收及財政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高達30%以上，王永欽研究認為這部分收入同樣會減少企業利潤和居民的可支配收入，是企業和居民的隱性負擔。因此，僅采用稅收和財政收入占GDP的比重并不能全面衡量中國宏觀稅負。相比之下，大口徑將政府全部收入考慮在內，是較適合中國的宏觀稅負測算口徑。
2. 中國宏觀稅負的測算方法
基于上述分析，本文采用財政部公布的廣義政府收入與國有土地出讓收入之和占GDP的比重對中國大口徑宏觀稅負進行測算。這一測算方法與已有研究對大口徑宏觀稅負的測算相比有兩方面不同，總體而言更符合中國實際情況。一是本文測算方法剔除了政府收入中一般公共預算收入、政府性基金預算收入（包含國有土地出讓收入）、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之間的重復部分。根據財政部公布的數據，以上四項財政預算收入中存在三類重復部分，即中央公共財政收入調入政府性基金資金、國有資本經營收入調入公共財政資金和公共財政對社會保險基金的補助。已有研究往往將四類預算收入簡單相加作為中國政府收入的衡量指標，從而出現重復計算問題，高估了政府收入和宏觀稅負。本文采用的廣義政府收入數據能夠較好地剔除四類預算收入之間的重復部分，從而避免重復計算問題。二是本文將國有土地出讓收入計入政府收入之中，能夠更全面地反映中國土地財政對企業和居民造成的負擔。目前，中國財政部一般遵循IMF的統計標準，認為政府收入應使政府的權益和凈值有所增加。而國有土地出讓是一種非生產性資產交易行為，其結果只是政府土地資產減少和貨幣資金增加，并未引起政府凈資產和權益的變化。因此，在定義廣義政府收入時不應計入國有土地出讓收入。但筆者認為，國有土地出讓收入應作為政府收入的一部分。其原因在于，宏觀稅負反映的是政府從企業和居民部門獲取收入對企業和居民造成的負擔。就企業而言，土地出讓金是企業獲得土地使用權需要繳納的費用，其很可能提高企業的生產經營成本，從而降低企業的利潤。就居民而言，地方政府過度依賴土地出讓獲得財政收入是造成當前房價高企的重要原因之一，高房價相當于對居民變相征稅，對于居民而言同樣產生了較重的負擔。楊衛華、吳珊和李青等研究在測算大口徑宏觀稅負時也均將土地出讓收入計入政府收入之中。
3. 中國宏觀稅負的測算結果與國際對比
本文計算了2012—2016年中國各年的宏觀稅負，并從三方面對測算結果進行分析：一是將大口徑宏觀稅負與中小口徑宏觀稅負進行對比；二是分析各年宏觀稅負的變化，從時間維度上考察宏觀稅負的變化趨勢；三是將中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家進行對比，從而判斷中國宏觀稅負在國際上所處的位置。
從不同口徑宏觀稅負水平看，如表1所示，中小口徑的確低估了中國的宏觀稅負。新常態以來中國大口徑宏觀稅負平均為34.2%，而中小口徑宏觀稅負的平均水平分別為21.7%和18.3%，均低于大口徑宏觀稅負10個百分點以上，這與姚林香和汪柱旺、呂冰洋等研究得出的結論類似?？梢?，在全面考慮中國的廣義政府收入之后，中國宏觀稅負的實際水平明顯更高。
從各年宏觀稅負的變化看，如表1所示，新常態以來中國宏觀稅負并未大幅下降。2013年和2014年中國大口徑宏觀稅負相比2012年分別上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“營改增”等減稅措施在全國大范圍推行的影響，宏觀稅負雖有所下降，但與2012年相比下降幅度也不足2%?？傮w上看，2012—2016年中國宏觀稅負基本保持穩定。
從國際對比看，中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比并不高。就與發達國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平僅小幅高于美國（31.1%），而法國、瑞典等國平均宏觀稅負接近50%，高于中國10個百分點以上。就與發展中國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平同樣低于巴西（40.4%）、俄羅斯（40.7%）等國6個百分點左右。由此可見，中國宏觀稅負并未如一些研究所說已在世界上處于絕對高位，更不存在所謂的“死亡稅率”。
三、中國企業和居民稅負感較重的原因
中國宏觀稅負不高，但為何企業和居民的稅負感依然較重？事實上，宏觀稅負與稅負感雖然密切相關，但二者的內涵并不完全相同。宏觀稅負僅從政府收入端衡量稅費對企業和居民造成的負擔。而樊麗明和張曉雯等研究認為，稅負感指的是企業或居民對征稅行為的反應和主觀評價，其影響因素主要有三類：一是繳納稅費所導致的損失，這一因素可由宏觀稅負的高低反映；二是不同企業和居民稅費負擔的公平性；三是企業和居民繳納稅費的直接獲益。據此分析可知，造成中國企業和居民稅負感較重的主要原因有以下三方面。
（一）經濟下行背景下宏觀稅負并未顯著降低，宏觀稅負的自動穩定器效果不佳
理論和國際經驗表明，理想的稅收制度下，宏觀稅負能夠在經濟下行壓力加大，企業利潤和個人收入減少時自動降低，從而減輕企業和居民的稅負感并刺激投資和消費，實現自動穩定器的效果。主要發達國家在2008年全球金融危機期間，宏觀稅負均有所下降。其中，美國宏觀稅負在2008—2009年危機時期，相比危機前（2007年）累計下降幅度更高達3.3個百分點，如表2所示?？梢?，主要發達國家的宏觀稅負具有較好的自動穩定器效果，因而在經濟下行時期企業和居民的稅負感也隨之下降。
相比之下，中國宏觀稅負在經濟下行時期并未真正發揮自動穩定器作用。新常態以來中國經濟增速大幅下滑。同一時期宏觀稅負不僅沒有明顯下降，反而在2013—2014年上升了約0.3個百分點，其主要原因有如下三點。一是中國稅制結構以流轉稅為主，所得稅等直接稅占比較低。直接稅能夠較好地發揮自動穩定器效果。以個人所得稅為例，當經濟下行個人收入減少時，納稅人的實際邊際稅率會自動向下調低，從而使稅負自動減少。然而根據IMF統計，2007—2013年中國直接稅占總稅收的比重平均僅有30%左右，而同一時期美日歐等發達經濟體直接稅的占比均保持在60%左右。其中，美國直接稅占比更是超過70%，高出中國一倍以上。二是中國稅費征管體制不利于自動穩定器作用的發揮。經濟下行時期為了兼顧穩增長、惠民生、促改革等宏觀政策目標，稅費征管力度往往不斷加強，以為所需的政府支出融資，由此造成經濟下行時期政府收入和宏觀稅負無法真正降低的后果。三是中國政府收入中行政事業性收費及政府性基金等收入的比重較高，降低了宏觀稅負的自動穩定器效果。李大明和盛松成等研究發現，行政事業性收費及政府性基金等收入的征收標準缺乏明確的法規，且部分收費采取定額征收的形式，導致經濟下行時期企業和居民繳納的費用也不會因為稅基的減少而自動降低。
（二）小微企業和中低企業收入居民承擔的稅負較高
稅負公平性也是影響稅負感的重要因素。如果稅負主要由經濟中大多數小微企業和中低收入居民承擔，而少數大型企業和高收入居民負擔較輕，那么，即使宏觀稅負總體較低，企業和居民的稅負感也仍然較重。
從企業稅負的公平性看，中國稅負在不同規模企業之間分布并不均衡。國家發改委經濟研究所課題組的測算表明，2011年中國小型企業稅收負擔大約是大型企業的2.3倍左右。西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心發布的《小微企業稅收政策研究報告》的數據也顯示，2014年大型上市公司納稅額占公司利潤的比重為28.4%，相比之下，小微企業納稅額占企業利潤的比重為35.8%，比大型企業高出7%。這說明大型企業不僅經營所得利潤較高，所承擔稅負也較輕，而小微企業經營所得利潤較低，但仍需承擔較高的稅負。小微企業稅負較高主要有以下三點原因：一是小微企業面臨較高的制度性交易成本。例如，企業在辦理納稅事宜時需要遵從稅法和稅務機關的要求支付額外的人工成本、溝通成本等，這類費用被稱為稅收遵從成本。財政部下屬的北京國家會計學院發布的《中小企業稅收發展報告》發現，小微企業相比大型企業面臨更高的稅收遵從成本，高達25.7%的小微企業稅收遵從成本在10萬元以上。李旭紅等研究也發現稅收遵從成本與企業規模之間呈負相關關系。二是小微企業的稅負轉嫁能力較弱。王永欽、盛松成等研究認為中國的稅制結構以流轉稅為主，流轉稅的征收對象主要是流通中的商品和勞務，大型企業可憑借其市場勢力，通過提高商品和勞務的價格向消費者轉嫁部分稅收負擔，但小微企業所處的商品和勞務市場需求彈性較高，企業的議價能力較弱，稅收負擔難以通過提高價格的方式轉嫁，從而導致小微企業承擔的流轉稅負擔較重。三是針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。例如，西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心公布的《小微企業稅收政策研究報告》調查了2014—2015年四項針對小微企業稅費優惠政策的落實情況，結果表明，截止2015年，高達80%的小微企業表示沒有享受到上述稅費優惠政策。盛松成等研究也發現，小微企業概念界定不統一、稅費優惠政策手續復雜以及財務會計核算不健全等因素均導致針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。
從居民稅負的公平性看，張陽、劉揚等研究的測算表明，中國居民稅負具有累退性，居民收入水平越低、承擔的稅負越重。其原因在于，中國居民承擔的稅負主要是個人所得稅和企業轉嫁給居民的部分流轉稅。個人所得稅方面，中國個人所得稅實行“分類征收、代扣代繳”模式，中低收入居民的工薪所得由所在單位代扣代繳，被嚴格控制在監管范圍之內，而高收入居民的財產和經營收入則沒有固定的代扣代繳單位，避稅和逃稅的概率較大。由此導致個人所得稅成為“工薪階層稅”，加重了中低收入居民的稅負。流轉稅方面，張陽、常曉素和何輝等研究認為，企業可通過稅收轉嫁使流轉稅負擔一部分由消費者承擔。中低收入居民相比高收入居民具有較高的邊際消費傾向，在收入增加相同數量時，相比高收入居民，中低收入居民會更多地消費商品和勞務，進而承擔了更多企業轉嫁的流轉稅負擔。
（三）財政在民生領域的支出占比較低，導致居民繳納稅費的直接獲益較少
提高財政在民生領域支出的比重有利于降低居民的稅負感。許建國等、樊麗明和張曉雯等研究均發現，財政在民生領域的支出比重與居民的稅負感呈負相關關系?，F實中，瑞典等北歐國家雖然宏觀稅負較高，但居民在繳納稅費的同時能夠享受到政府提供的教育、醫療以及養老等各方面服務，居民對稅費負擔的實際感受較低。
中國作為一個發展中國家，仍需保持較快的經濟增速以實現兩個百年奮斗目標并成功跨越中等收入陷阱。因此，財政支出中有較大比重被用于經濟建設，這雖符合中國的基本國情，但也導致財政在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比重相比其他國家較低。如表3所示，2012-2016年中國教育、醫療衛生以及社會保障就業支出之和占一般公共預算支出的比重平均僅為32.5%。由于一般公共預算支出僅是全部政府支出的一部分，若考慮三類民生支出之和占全部政府支出的比重，則民生支出的占比將進一步降低。如表4所示，歐美發達國家的民生支出占財政收入的比重不僅逐年提高且均在60%左右，其中，德國、瑞典等國甚至接近70%，是中國的兩倍以上。俄羅斯、土耳其等發展中國家民生支出占財政支出的平均比重也均在40%以上，同樣高于中國。因此，即使中國的宏觀稅負相比上述國家仍然較低，但若稅費收入沒有較好地用于改善民生，居民稅負感也難以真正降低。
四、如何降低中國企業和居民的稅負感
由于中國宏觀稅負不高但稅負感較重，因此降低宏觀稅負的同時更要注重降低稅負感。李克強總理在2017年《政府工作報告》就指出，減稅降費“一定要讓市場主體有切身感受”。結合中國實際來看，降低稅負感應重點從以下四方面入手。
（一）進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入，減輕企業的隱形負擔
近年來，中國采取了一系列措施降低行政事業性收費和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年財政部出臺了《清理規范政府性基金方案》，進一步削減政府性基金收入項目，共減輕企業和居民負擔約260億元。2017年4月財政部進一步取消或停征多達41項行政事業性收費。但當前中國行政事業性收費和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出問題：一是部分收入的征收標準仍然較高；二是一些收入項目與現有稅種在征收對象以及資金用途上存在重復；三是部分收入項目的設立和征收仍存在違規現象。因此，未來要進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入還需做到以下三方面：一是對于必要的收費應適當降低征收標準，同時，將征收對象和資金用途與稅收相似的收入納入稅收管理，這既有利于提高征管的透明度和規范性，也能避免稅費重復征收對企業造成的負擔；二是對于違規設立和征收的收入應堅決取消或停征；三是持續推進要素市場化改革以及政府簡政放權，以減少企業在使用生產要素和辦理行政審批手續時支付的政府性基金和行政事業性收費，從而降低企業的稅負感。
（二）提高直接稅比重，并完善所得稅等直接稅的征稅體系
雖然中國以流轉稅為主的稅制結構具有稅源充足、征收簡便易行以及不易偷稅漏稅等優點，但是當前中國流轉稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結構不利于提升宏觀稅負的自動穩定器效果及稅負的公平性。鑒于此，有必要對中國目前的稅制結構進行調整，適當降低增值稅、營業稅等流轉稅的比重，進一步提高企業所得稅、個人所得稅等直接稅的比重。
除此之外，考慮到中國所得稅等直接稅的征收過程中仍存在稅負不公的現象，在提高直接稅占比的同時，還應進一步完善企業所得稅、個人所得稅等直接稅的征稅體系，以提高直接稅稅負的公平性。企業所得稅方面，應考慮對不同企業適用的稅率進行分類，提高大型企業適用的稅率，同時對小微企業和高新技術企業執行更低的優惠稅率，并確保稅費優惠政策真正落實到位。個人所得稅方面，應降低工薪收入適用的稅率，精簡工薪收入所得稅稅級。同時，加強對高收入居民財產性所得的稅收征管，保證不同收入群體之間的稅負公平。
（三）提高財政民生領域支出的占比，增加居民繳納稅費的直接獲益
中國民生支出占財政支出的比重目前雖有所提高，但總體上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陳彥斌等研究發現，民生支出在不同收入群體、不同地區間仍存在分配不均的問題。為此，若要有效提高政府在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比例，增加居民部門獲益，重點應做好以下三個方面的工作。一是從總量上增加財政對公共教育的支出，減少家庭收入對受教育程度和質量的影響，同時，還應從結構上優化公共教育支出的投向，加大對中低收入家庭和貧困地區的教育投入。二是推進公立醫院綜合改革，重點加大財政對基層醫療衛生服務體系的支持，使居民享受更完善和優質的醫療服務。三是適當加大財政對社會保險基金的補助。中國社會保險基金收入由財政補助、企業以及居民的社保繳費三部分組成。當前，社?；鹗杖胫胸斦a助的占比較低，企業和居民承擔了較重的社保繳費負擔。因此，未來可考慮適當加大財政對養老保險、醫療保險等繳費率較高的社?；鸬难a助，這不僅能夠提高居民所享受的社會保障水平，更有助于減輕企業和居民的社保繳費負擔。
（四）通過增發國債為政府支出融資，為減稅降費提供政策空間
推行減稅降費政策能夠適當降低政府從企業和居民部門獲得的收入，從而降低宏觀稅負并減輕企業和居民的稅負感。2017年《政府工作報告》也提出“全年再減少企業稅負3500億元左右、涉企收費約2000億元”的目標。但是，由于政府需要通過稅費為其支出提供資金，因此，減稅降費政策的實施空間取決于政府能在多大程度上縮減開支。從中國的現實情況看，短期內中國并不具備大幅削減政府支出的條件。一方面，穩增長仍是中國宏觀政策的首要目標，而財政政策作為中國宏觀政策的主體，在穩增長方面仍需發揮關鍵作用，因而短期內政府無法大幅削減經濟建設支出；另一方面，維護國家安全與社會穩定以及改善民生等其他方面目標也需要政府安排相應的支出。對此，短期內可以考慮改變政府支出的融資方式，以增發國債為政府支出融資。中國政府債務占GDP的比重在國際上目前仍處于較低水平。根據國際清算銀行（BIS）公布的數據，截至2016年底，美日歐等主要發達經濟體以及巴西、印度等新興市場國家政府債務占GDP的比重已超過60%的國際警戒線，日本的政府債務率甚至超過200%。相比而言，2016年底中國政府債務占GDP的比重僅有46.6%，不及發達國家平均水平（102.1%）的一半，也低于新興市場國家的平均水平（47.1%），與60%的國際警戒線相比也仍有較大的距離。其中，中央政府債務占GDP的比重更不足20%?？梢?，目前中國中央政府仍有較大的舉債空間，可以適當擴大中央政府的國債發行，為減稅降費政策提供更充足的空間。
一、引言
宏觀稅負是衡量一國企業和居民總體稅收負擔的重要指標。宏觀稅負過高可能降低企業的利潤和居民的可支配收入，從而抑制企業投資和居民消費，進一步加大經濟下行壓力。當前，中國企業和居民普遍感受到稅負日益加重。以企業稅負為例，國家工業和信息化部發布的《全國企業負擔調查評價報告》顯示，2015年已有高達52%的被調查企業認為總體稅負較重，而2016年這一比重進一步增加至56%。在此背景下，中國對宏觀稅負問題的重視程度也在不斷提升。2013年11月中共十八屆三中全會提出，財稅體制改革必須做到“穩定稅負”。2014年6月中共中央政治局會議通過的《深化財稅體制改革總體方案》則明確將“穩定宏觀稅負”作為深化稅收體制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局會議更首次提出“降低宏觀稅負”，并將其作為供給側結構性改革“降成本”的重點任務之一。
盡管降低宏觀稅負已得到政府和社會各界的廣泛關注，但是關于中國宏觀稅負以及企業和居民的稅負感仍有兩個關鍵問題尚未得到妥善回答。一是中國宏觀稅負是否過高。現有對于中國宏觀稅負測算的研究對宏觀稅負的具體含義及測算口徑尚存在不同看法，以致不同研究測算出的宏觀稅負差距較大，所提出的政策建議也不盡相同甚至截然相反。李永剛和呂冰洋等研究認為中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比尚處于較低水平。因此，中國當前并不急需降低宏觀稅負。但董根泰以及李煒光和臧建文等研究則認為中國宏觀稅負相比其他國家已明顯過高，甚至指出中國面臨所謂的“死亡稅率”，有必要采取措施降低宏觀稅負。二是宏觀稅負的高低是否能全面反映企業和居民的稅負感。李永剛等研究僅僅通過宏觀稅負水平判斷企業和居民稅負感的高低，并未全面分析導致稅負感加重的其他原因。有鑒于此，本文將在已有研究的基礎上深入分析各類宏觀稅負測算口徑的具體含義，并選擇較適合中國的口徑測算宏觀稅負。進一步地，本文還將全面分析中國企業和居民稅負感較重的原因，進而對降低稅負感提出更具針對性的政策建議。
二、中國宏觀稅負的測算與國際對比
1.宏觀稅負的定義及測算口徑
明確宏觀稅負的定義并據此確定合適的測算口徑，對于準確衡量宏觀稅負十分重要。宏觀稅負最早在中國作為衡量全社會總體稅收負擔的概念被提出，但理論界對于宏觀稅負的具體含義尚未形成系統而權威的共識，更多是借鑒經典財稅理論的相關概念以及主要國際組織發布的相關指標對宏觀稅負進行定義。國家發改委經濟研究所課題組對此進行了總結，主要有三類定義。一是財稅理論中廣泛使用的稅收宏觀歸宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一國當年的稅收總額與一國總產出（GDP或GNP）之比。二是國際貨幣基金組織（IMF）提出的財政負擔（Fiscal Burden），其表示一國包含社會保障繳款的稅收總額占GDP的比重。三是經濟合作和發展組織（OECD）采用的稅收比率（Tax Ratio），其具體含義是一國社會保障繳款、個人所得稅、公司所得稅、財產稅、商品勞務稅（包含關稅）以及工資薪金稅等稅收之和占GDP的比重。
在上述定義基礎上，安體富和岳樹民、楊燦明和詹新宇等在測算宏觀稅負時進一步區分了三類不同的測算口徑。一是小口徑宏觀稅負，即稅收占GDP的比重。二是中口徑宏觀稅負，即財政收入占GDP的比重，其中，財政收入指的是政府的一般公共預算收入，其不僅包含稅收，還包括專項收入、行政事業性收費和罰沒收入等一般公共預算中的非稅收入。三是大口徑宏觀稅負，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是財政一般公共預算收入、政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和?？梢?，大口徑宏觀稅負在中口徑的基礎上進一步納入了政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三類測算口徑中，中小口徑均可能低估中國宏觀稅負水平。根據財政部公布的數據，2016年中國稅收占政府全部收入的比重約為53.4%，財政收入占政府收入的比重也僅有65%左右?？梢?，中國稅收及財政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高達30%以上，王永欽研究認為這部分收入同樣會減少企業利潤和居民的可支配收入，是企業和居民的隱性負擔。因此，僅采用稅收和財政收入占GDP的比重并不能全面衡量中國宏觀稅負。相比之下，大口徑將政府全部收入考慮在內，是較適合中國的宏觀稅負測算口徑。
2. 中國宏觀稅負的測算方法
基于上述分析，本文采用財政部公布的廣義政府收入與國有土地出讓收入之和占GDP的比重對中國大口徑宏觀稅負進行測算。這一測算方法與已有研究對大口徑宏觀稅負的測算相比有兩方面不同，總體而言更符合中國實際情況。一是本文測算方法剔除了政府收入中一般公共預算收入、政府性基金預算收入（包含國有土地出讓收入）、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之間的重復部分。根據財政部公布的數據，以上四項財政預算收入中存在三類重復部分，即中央公共財政收入調入政府性基金資金、國有資本經營收入調入公共財政資金和公共財政對社會保險基金的補助。已有研究往往將四類預算收入簡單相加作為中國政府收入的衡量指標，從而出現重復計算問題，高估了政府收入和宏觀稅負。本文采用的廣義政府收入數據能夠較好地剔除四類預算收入之間的重復部分，從而避免重復計算問題。二是本文將國有土地出讓收入計入政府收入之中，能夠更全面地反映中國土地財政對企業和居民造成的負擔。目前，中國財政部一般遵循IMF的統計標準，認為政府收入應使政府的權益和凈值有所增加。而國有土地出讓是一種非生產性資產交易行為，其結果只是政府土地資產減少和貨幣資金增加，并未引起政府凈資產和權益的變化。因此，在定義廣義政府收入時不應計入國有土地出讓收入。但筆者認為，國有土地出讓收入應作為政府收入的一部分。其原因在于，宏觀稅負反映的是政府從企業和居民部門獲取收入對企業和居民造成的負擔。就企業而言，土地出讓金是企業獲得土地使用權需要繳納的費用，其很可能提高企業的生產經營成本，從而降低企業的利潤。就居民而言，地方政府過度依賴土地出讓獲得財政收入是造成當前房價高企的重要原因之一，高房價相當于對居民變相征稅，對于居民而言同樣產生了較重的負擔。楊衛華、吳珊和李青等研究在測算大口徑宏觀稅負時也均將土地出讓收入計入政府收入之中。
3. 中國宏觀稅負的測算結果與國際對比
本文計算了2012—2016年中國各年的宏觀稅負，并從三方面對測算結果進行分析：一是將大口徑宏觀稅負與中小口徑宏觀稅負進行對比；二是分析各年宏觀稅負的變化，從時間維度上考察宏觀稅負的變化趨勢；三是將中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家進行對比，從而判斷中國宏觀稅負在國際上所處的位置。
從不同口徑宏觀稅負水平看，如表1所示，中小口徑的確低估了中國的宏觀稅負。新常態以來中國大口徑宏觀稅負平均為34.2%，而中小口徑宏觀稅負的平均水平分別為21.7%和18.3%，均低于大口徑宏觀稅負10個百分點以上，這與姚林香和汪柱旺、呂冰洋等研究得出的結論類似?？梢?，在全面考慮中國的廣義政府收入之后，中國宏觀稅負的實際水平明顯更高。
從各年宏觀稅負的變化看，如表1所示，新常態以來中國宏觀稅負并未大幅下降。2013年和2014年中國大口徑宏觀稅負相比2012年分別上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“營改增”等減稅措施在全國大范圍推行的影響，宏觀稅負雖有所下降，但與2012年相比下降幅度也不足2%?？傮w上看，2012—2016年中國宏觀稅負基本保持穩定。
從國際對比看，中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比并不高。就與發達國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平僅小幅高于美國（31.1%），而法國、瑞典等國平均宏觀稅負接近50%，高于中國10個百分點以上。就與發展中國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平同樣低于巴西（40.4%）、俄羅斯（40.7%）等國6個百分點左右。由此可見，中國宏觀稅負并未如一些研究所說已在世界上處于絕對高位，更不存在所謂的“死亡稅率”。
三、中國企業和居民稅負感較重的原因
中國宏觀稅負不高，但為何企業和居民的稅負感依然較重？事實上，宏觀稅負與稅負感雖然密切相關，但二者的內涵并不完全相同。宏觀稅負僅從政府收入端衡量稅費對企業和居民造成的負擔。而樊麗明和張曉雯等研究認為，稅負感指的是企業或居民對征稅行為的反應和主觀評價，其影響因素主要有三類：一是繳納稅費所導致的損失，這一因素可由宏觀稅負的高低反映；二是不同企業和居民稅費負擔的公平性；三是企業和居民繳納稅費的直接獲益。據此分析可知，造成中國企業和居民稅負感較重的主要原因有以下三方面。
（一）經濟下行背景下宏觀稅負并未顯著降低，宏觀稅負的自動穩定器效果不佳
理論和國際經驗表明，理想的稅收制度下，宏觀稅負能夠在經濟下行壓力加大，企業利潤和個人收入減少時自動降低，從而減輕企業和居民的稅負感并刺激投資和消費，實現自動穩定器的效果。主要發達國家在2008年全球金融危機期間，宏觀稅負均有所下降。其中，美國宏觀稅負在2008—2009年危機時期，相比危機前（2007年）累計下降幅度更高達3.3個百分點，如表2所示?？梢?，主要發達國家的宏觀稅負具有較好的自動穩定器效果，因而在經濟下行時期企業和居民的稅負感也隨之下降。
相比之下，中國宏觀稅負在經濟下行時期并未真正發揮自動穩定器作用。新常態以來中國經濟增速大幅下滑。同一時期宏觀稅負不僅沒有明顯下降，反而在2013—2014年上升了約0.3個百分點，其主要原因有如下三點。一是中國稅制結構以流轉稅為主，所得稅等直接稅占比較低。直接稅能夠較好地發揮自動穩定器效果。以個人所得稅為例，當經濟下行個人收入減少時，納稅人的實際邊際稅率會自動向下調低，從而使稅負自動減少。然而根據IMF統計，2007—2013年中國直接稅占總稅收的比重平均僅有30%左右，而同一時期美日歐等發達經濟體直接稅的占比均保持在60%左右。其中，美國直接稅占比更是超過70%，高出中國一倍以上。二是中國稅費征管體制不利于自動穩定器作用的發揮。經濟下行時期為了兼顧穩增長、惠民生、促改革等宏觀政策目標，稅費征管力度往往不斷加強，以為所需的政府支出融資，由此造成經濟下行時期政府收入和宏觀稅負無法真正降低的后果。三是中國政府收入中行政事業性收費及政府性基金等收入的比重較高，降低了宏觀稅負的自動穩定器效果。李大明和盛松成等研究發現，行政事業性收費及政府性基金等收入的征收標準缺乏明確的法規，且部分收費采取定額征收的形式，導致經濟下行時期企業和居民繳納的費用也不會因為稅基的減少而自動降低。
（二）小微企業和中低企業收入居民承擔的稅負較高
稅負公平性也是影響稅負感的重要因素。如果稅負主要由經濟中大多數小微企業和中低收入居民承擔，而少數大型企業和高收入居民負擔較輕，那么，即使宏觀稅負總體較低，企業和居民的稅負感也仍然較重。
從企業稅負的公平性看，中國稅負在不同規模企業之間分布并不均衡。國家發改委經濟研究所課題組的測算表明，2011年中國小型企業稅收負擔大約是大型企業的2.3倍左右。西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心發布的《小微企業稅收政策研究報告》的數據也顯示，2014年大型上市公司納稅額占公司利潤的比重為28.4%，相比之下，小微企業納稅額占企業利潤的比重為35.8%，比大型企業高出7%。這說明大型企業不僅經營所得利潤較高，所承擔稅負也較輕，而小微企業經營所得利潤較低，但仍需承擔較高的稅負。小微企業稅負較高主要有以下三點原因：一是小微企業面臨較高的制度性交易成本。例如，企業在辦理納稅事宜時需要遵從稅法和稅務機關的要求支付額外的人工成本、溝通成本等，這類費用被稱為稅收遵從成本。財政部下屬的北京國家會計學院發布的《中小企業稅收發展報告》發現，小微企業相比大型企業面臨更高的稅收遵從成本，高達25.7%的小微企業稅收遵從成本在10萬元以上。李旭紅等研究也發現稅收遵從成本與企業規模之間呈負相關關系。二是小微企業的稅負轉嫁能力較弱。王永欽、盛松成等研究認為中國的稅制結構以流轉稅為主，流轉稅的征收對象主要是流通中的商品和勞務，大型企業可憑借其市場勢力，通過提高商品和勞務的價格向消費者轉嫁部分稅收負擔，但小微企業所處的商品和勞務市場需求彈性較高，企業的議價能力較弱，稅收負擔難以通過提高價格的方式轉嫁，從而導致小微企業承擔的流轉稅負擔較重。三是針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。例如，西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心公布的《小微企業稅收政策研究報告》調查了2014—2015年四項針對小微企業稅費優惠政策的落實情況，結果表明，截止2015年，高達80%的小微企業表示沒有享受到上述稅費優惠政策。盛松成等研究也發現，小微企業概念界定不統一、稅費優惠政策手續復雜以及財務會計核算不健全等因素均導致針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。
從居民稅負的公平性看，張陽、劉揚等研究的測算表明，中國居民稅負具有累退性，居民收入水平越低、承擔的稅負越重。其原因在于，中國居民承擔的稅負主要是個人所得稅和企業轉嫁給居民的部分流轉稅。個人所得稅方面，中國個人所得稅實行“分類征收、代扣代繳”模式，中低收入居民的工薪所得由所在單位代扣代繳，被嚴格控制在監管范圍之內，而高收入居民的財產和經營收入則沒有固定的代扣代繳單位，避稅和逃稅的概率較大。由此導致個人所得稅成為“工薪階層稅”，加重了中低收入居民的稅負。流轉稅方面，張陽、常曉素和何輝等研究認為，企業可通過稅收轉嫁使流轉稅負擔一部分由消費者承擔。中低收入居民相比高收入居民具有較高的邊際消費傾向，在收入增加相同數量時，相比高收入居民，中低收入居民會更多地消費商品和勞務，進而承擔了更多企業轉嫁的流轉稅負擔。
（三）財政在民生領域的支出占比較低，導致居民繳納稅費的直接獲益較少
提高財政在民生領域支出的比重有利于降低居民的稅負感。許建國等、樊麗明和張曉雯等研究均發現，財政在民生領域的支出比重與居民的稅負感呈負相關關系?，F實中，瑞典等北歐國家雖然宏觀稅負較高，但居民在繳納稅費的同時能夠享受到政府提供的教育、醫療以及養老等各方面服務，居民對稅費負擔的實際感受較低。
中國作為一個發展中國家，仍需保持較快的經濟增速以實現兩個百年奮斗目標并成功跨越中等收入陷阱。因此，財政支出中有較大比重被用于經濟建設，這雖符合中國的基本國情，但也導致財政在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比重相比其他國家較低。如表3所示，2012-2016年中國教育、醫療衛生以及社會保障就業支出之和占一般公共預算支出的比重平均僅為32.5%。由于一般公共預算支出僅是全部政府支出的一部分，若考慮三類民生支出之和占全部政府支出的比重，則民生支出的占比將進一步降低。如表4所示，歐美發達國家的民生支出占財政收入的比重不僅逐年提高且均在60%左右，其中，德國、瑞典等國甚至接近70%，是中國的兩倍以上。俄羅斯、土耳其等發展中國家民生支出占財政支出的平均比重也均在40%以上，同樣高于中國。因此，即使中國的宏觀稅負相比上述國家仍然較低，但若稅費收入沒有較好地用于改善民生，居民稅負感也難以真正降低。
四、如何降低中國企業和居民的稅負感
由于中國宏觀稅負不高但稅負感較重，因此降低宏觀稅負的同時更要注重降低稅負感。李克強總理在2017年《政府工作報告》就指出，減稅降費“一定要讓市場主體有切身感受”。結合中國實際來看，降低稅負感應重點從以下四方面入手。
（一）進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入，減輕企業的隱形負擔
近年來，中國采取了一系列措施降低行政事業性收費和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年財政部出臺了《清理規范政府性基金方案》，進一步削減政府性基金收入項目，共減輕企業和居民負擔約260億元。2017年4月財政部進一步取消或停征多達41項行政事業性收費。但當前中國行政事業性收費和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出問題：一是部分收入的征收標準仍然較高；二是一些收入項目與現有稅種在征收對象以及資金用途上存在重復；三是部分收入項目的設立和征收仍存在違規現象。因此，未來要進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入還需做到以下三方面：一是對于必要的收費應適當降低征收標準，同時，將征收對象和資金用途與稅收相似的收入納入稅收管理，這既有利于提高征管的透明度和規范性，也能避免稅費重復征收對企業造成的負擔；二是對于違規設立和征收的收入應堅決取消或停征；三是持續推進要素市場化改革以及政府簡政放權，以減少企業在使用生產要素和辦理行政審批手續時支付的政府性基金和行政事業性收費，從而降低企業的稅負感。
（二）提高直接稅比重，并完善所得稅等直接稅的征稅體系
雖然中國以流轉稅為主的稅制結構具有稅源充足、征收簡便易行以及不易偷稅漏稅等優點，但是當前中國流轉稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結構不利于提升宏觀稅負的自動穩定器效果及稅負的公平性。鑒于此，有必要對中國目前的稅制結構進行調整，適當降低增值稅、營業稅等流轉稅的比重，進一步提高企業所得稅、個人所得稅等直接稅的比重。
除此之外，考慮到中國所得稅等直接稅的征收過程中仍存在稅負不公的現象，在提高直接稅占比的同時，還應進一步完善企業所得稅、個人所得稅等直接稅的征稅體系，以提高直接稅稅負的公平性。企業所得稅方面，應考慮對不同企業適用的稅率進行分類，提高大型企業適用的稅率，同時對小微企業和高新技術企業執行更低的優惠稅率，并確保稅費優惠政策真正落實到位。個人所得稅方面，應降低工薪收入適用的稅率，精簡工薪收入所得稅稅級。同時，加強對高收入居民財產性所得的稅收征管，保證不同收入群體之間的稅負公平。
（三）提高財政民生領域支出的占比，增加居民繳納稅費的直接獲益
中國民生支出占財政支出的比重目前雖有所提高，但總體上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陳彥斌等研究發現，民生支出在不同收入群體、不同地區間仍存在分配不均的問題。為此，若要有效提高政府在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比例，增加居民部門獲益，重點應做好以下三個方面的工作。一是從總量上增加財政對公共教育的支出，減少家庭收入對受教育程度和質量的影響，同時，還應從結構上優化公共教育支出的投向，加大對中低收入家庭和貧困地區的教育投入。二是推進公立醫院綜合改革，重點加大財政對基層醫療衛生服務體系的支持，使居民享受更完善和優質的醫療服務。三是適當加大財政對社會保險基金的補助。中國社會保險基金收入由財政補助、企業以及居民的社保繳費三部分組成。當前，社?；鹗杖胫胸斦a助的占比較低，企業和居民承擔了較重的社保繳費負擔。因此，未來可考慮適當加大財政對養老保險、醫療保險等繳費率較高的社?；鸬难a助，這不僅能夠提高居民所享受的社會保障水平，更有助于減輕企業和居民的社保繳費負擔。
（四）通過增發國債為政府支出融資，為減稅降費提供政策空間
推行減稅降費政策能夠適當降低政府從企業和居民部門獲得的收入，從而降低宏觀稅負并減輕企業和居民的稅負感。2017年《政府工作報告》也提出“全年再減少企業稅負3500億元左右、涉企收費約2000億元”的目標。但是，由于政府需要通過稅費為其支出提供資金，因此，減稅降費政策的實施空間取決于政府能在多大程度上縮減開支。從中國的現實情況看，短期內中國并不具備大幅削減政府支出的條件。一方面，穩增長仍是中國宏觀政策的首要目標，而財政政策作為中國宏觀政策的主體，在穩增長方面仍需發揮關鍵作用，因而短期內政府無法大幅削減經濟建設支出；另一方面，維護國家安全與社會穩定以及改善民生等其他方面目標也需要政府安排相應的支出。對此，短期內可以考慮改變政府支出的融資方式，以增發國債為政府支出融資。中國政府債務占GDP的比重在國際上目前仍處于較低水平。根據國際清算銀行（BIS）公布的數據，截至2016年底，美日歐等主要發達經濟體以及巴西、印度等新興市場國家政府債務占GDP的比重已超過60%的國際警戒線，日本的政府債務率甚至超過200%。相比而言，2016年底中國政府債務占GDP的比重僅有46.6%，不及發達國家平均水平（102.1%）的一半，也低于新興市場國家的平均水平（47.1%），與60%的國際警戒線相比也仍有較大的距離。其中，中央政府債務占GDP的比重更不足20%?？梢?，目前中國中央政府仍有較大的舉債空間，可以適當擴大中央政府的國債發行，為減稅降費政策提供更充足的空間。
一、引言
宏觀稅負是衡量一國企業和居民總體稅收負擔的重要指標。宏觀稅負過高可能降低企業的利潤和居民的可支配收入，從而抑制企業投資和居民消費，進一步加大經濟下行壓力。當前，中國企業和居民普遍感受到稅負日益加重。以企業稅負為例，國家工業和信息化部發布的《全國企業負擔調查評價報告》顯示，2015年已有高達52%的被調查企業認為總體稅負較重，而2016年這一比重進一步增加至56%。在此背景下，中國對宏觀稅負問題的重視程度也在不斷提升。2013年11月中共十八屆三中全會提出，財稅體制改革必須做到“穩定稅負”。2014年6月中共中央政治局會議通過的《深化財稅體制改革總體方案》則明確將“穩定宏觀稅負”作為深化稅收體制改革的重要方面。2016年7月中共中央政治局會議更首次提出“降低宏觀稅負”，并將其作為供給側結構性改革“降成本”的重點任務之一。
盡管降低宏觀稅負已得到政府和社會各界的廣泛關注，但是關于中國宏觀稅負以及企業和居民的稅負感仍有兩個關鍵問題尚未得到妥善回答。一是中國宏觀稅負是否過高。現有對于中國宏觀稅負測算的研究對宏觀稅負的具體含義及測算口徑尚存在不同看法，以致不同研究測算出的宏觀稅負差距較大，所提出的政策建議也不盡相同甚至截然相反。李永剛和呂冰洋等研究認為中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比尚處于較低水平。因此，中國當前并不急需降低宏觀稅負。但董根泰以及李煒光和臧建文等研究則認為中國宏觀稅負相比其他國家已明顯過高，甚至指出中國面臨所謂的“死亡稅率”，有必要采取措施降低宏觀稅負。二是宏觀稅負的高低是否能全面反映企業和居民的稅負感。李永剛等研究僅僅通過宏觀稅負水平判斷企業和居民稅負感的高低，并未全面分析導致稅負感加重的其他原因。有鑒于此，本文將在已有研究的基礎上深入分析各類宏觀稅負測算口徑的具體含義，并選擇較適合中國的口徑測算宏觀稅負。進一步地，本文還將全面分析中國企業和居民稅負感較重的原因，進而對降低稅負感提出更具針對性的政策建議。
二、中國宏觀稅負的測算與國際對比
1.宏觀稅負的定義及測算口徑
明確宏觀稅負的定義并據此確定合適的測算口徑，對于準確衡量宏觀稅負十分重要。宏觀稅負最早在中國作為衡量全社會總體稅收負擔的概念被提出，但理論界對于宏觀稅負的具體含義尚未形成系統而權威的共識，更多是借鑒經典財稅理論的相關概念以及主要國際組織發布的相關指標對宏觀稅負進行定義。國家發改委經濟研究所課題組對此進行了總結，主要有三類定義。一是財稅理論中廣泛使用的稅收宏觀歸宿（Tax Macro-Incidence）的概念，其表示一國當年的稅收總額與一國總產出（GDP或GNP）之比。二是國際貨幣基金組織（IMF）提出的財政負擔（Fiscal Burden），其表示一國包含社會保障繳款的稅收總額占GDP的比重。三是經濟合作和發展組織（OECD）采用的稅收比率（Tax Ratio），其具體含義是一國社會保障繳款、個人所得稅、公司所得稅、財產稅、商品勞務稅（包含關稅）以及工資薪金稅等稅收之和占GDP的比重。
在上述定義基礎上，安體富和岳樹民、楊燦明和詹新宇等在測算宏觀稅負時進一步區分了三類不同的測算口徑。一是小口徑宏觀稅負，即稅收占GDP的比重。二是中口徑宏觀稅負，即財政收入占GDP的比重，其中，財政收入指的是政府的一般公共預算收入，其不僅包含稅收，還包括專項收入、行政事業性收費和罰沒收入等一般公共預算中的非稅收入。三是大口徑宏觀稅負，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是財政一般公共預算收入、政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和?？梢?，大口徑宏觀稅負在中口徑的基礎上進一步納入了政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之和占GDP的比重。
然而，在上述三類測算口徑中，中小口徑均可能低估中國宏觀稅負水平。根據財政部公布的數據，2016年中國稅收占政府全部收入的比重約為53.4%，財政收入占政府收入的比重也僅有65%左右?？梢?，中國稅收及財政收入外的其他收入占政府收入的比重仍高達30%以上，王永欽研究認為這部分收入同樣會減少企業利潤和居民的可支配收入，是企業和居民的隱性負擔。因此，僅采用稅收和財政收入占GDP的比重并不能全面衡量中國宏觀稅負。相比之下，大口徑將政府全部收入考慮在內，是較適合中國的宏觀稅負測算口徑。
2. 中國宏觀稅負的測算方法
基于上述分析，本文采用財政部公布的廣義政府收入與國有土地出讓收入之和占GDP的比重對中國大口徑宏觀稅負進行測算。這一測算方法與已有研究對大口徑宏觀稅負的測算相比有兩方面不同，總體而言更符合中國實際情況。一是本文測算方法剔除了政府收入中一般公共預算收入、政府性基金預算收入（包含國有土地出讓收入）、國有資本經營預算收入以及社會保險基金預算收入之間的重復部分。根據財政部公布的數據，以上四項財政預算收入中存在三類重復部分，即中央公共財政收入調入政府性基金資金、國有資本經營收入調入公共財政資金和公共財政對社會保險基金的補助。已有研究往往將四類預算收入簡單相加作為中國政府收入的衡量指標，從而出現重復計算問題，高估了政府收入和宏觀稅負。本文采用的廣義政府收入數據能夠較好地剔除四類預算收入之間的重復部分，從而避免重復計算問題。二是本文將國有土地出讓收入計入政府收入之中，能夠更全面地反映中國土地財政對企業和居民造成的負擔。目前，中國財政部一般遵循IMF的統計標準，認為政府收入應使政府的權益和凈值有所增加。而國有土地出讓是一種非生產性資產交易行為，其結果只是政府土地資產減少和貨幣資金增加，并未引起政府凈資產和權益的變化。因此，在定義廣義政府收入時不應計入國有土地出讓收入。但筆者認為，國有土地出讓收入應作為政府收入的一部分。其原因在于，宏觀稅負反映的是政府從企業和居民部門獲取收入對企業和居民造成的負擔。就企業而言，土地出讓金是企業獲得土地使用權需要繳納的費用，其很可能提高企業的生產經營成本，從而降低企業的利潤。就居民而言，地方政府過度依賴土地出讓獲得財政收入是造成當前房價高企的重要原因之一，高房價相當于對居民變相征稅，對于居民而言同樣產生了較重的負擔。楊衛華、吳珊和李青等研究在測算大口徑宏觀稅負時也均將土地出讓收入計入政府收入之中。
3. 中國宏觀稅負的測算結果與國際對比
本文計算了2012—2016年中國各年的宏觀稅負，并從三方面對測算結果進行分析：一是將大口徑宏觀稅負與中小口徑宏觀稅負進行對比；二是分析各年宏觀稅負的變化，從時間維度上考察宏觀稅負的變化趨勢；三是將中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家進行對比，從而判斷中國宏觀稅負在國際上所處的位置。
從不同口徑宏觀稅負水平看，如表1所示，中小口徑的確低估了中國的宏觀稅負。新常態以來中國大口徑宏觀稅負平均為34.2%，而中小口徑宏觀稅負的平均水平分別為21.7%和18.3%，均低于大口徑宏觀稅負10個百分點以上，這與姚林香和汪柱旺、呂冰洋等研究得出的結論類似?？梢?，在全面考慮中國的廣義政府收入之后，中國宏觀稅負的實際水平明顯更高。
從各年宏觀稅負的變化看，如表1所示，新常態以來中國宏觀稅負并未大幅下降。2013年和2014年中國大口徑宏觀稅負相比2012年分別上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“營改增”等減稅措施在全國大范圍推行的影響，宏觀稅負雖有所下降，但與2012年相比下降幅度也不足2%?？傮w上看，2012—2016年中國宏觀稅負基本保持穩定。
從國際對比看，中國宏觀稅負與主要發達國家和發展中國家相比并不高。就與發達國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平僅小幅高于美國（31.1%），而法國、瑞典等國平均宏觀稅負接近50%，高于中國10個百分點以上。就與發展中國家的比較而言，新常態以來中國宏觀稅負的平均水平同樣低于巴西（40.4%）、俄羅斯（40.7%）等國6個百分點左右。由此可見，中國宏觀稅負并未如一些研究所說已在世界上處于絕對高位，更不存在所謂的“死亡稅率”。
三、中國企業和居民稅負感較重的原因
中國宏觀稅負不高，但為何企業和居民的稅負感依然較重？事實上，宏觀稅負與稅負感雖然密切相關，但二者的內涵并不完全相同。宏觀稅負僅從政府收入端衡量稅費對企業和居民造成的負擔。而樊麗明和張曉雯等研究認為，稅負感指的是企業或居民對征稅行為的反應和主觀評價，其影響因素主要有三類：一是繳納稅費所導致的損失，這一因素可由宏觀稅負的高低反映；二是不同企業和居民稅費負擔的公平性；三是企業和居民繳納稅費的直接獲益。據此分析可知，造成中國企業和居民稅負感較重的主要原因有以下三方面。
（一）經濟下行背景下宏觀稅負并未顯著降低，宏觀稅負的自動穩定器效果不佳
理論和國際經驗表明，理想的稅收制度下，宏觀稅負能夠在經濟下行壓力加大，企業利潤和個人收入減少時自動降低，從而減輕企業和居民的稅負感并刺激投資和消費，實現自動穩定器的效果。主要發達國家在2008年全球金融危機期間，宏觀稅負均有所下降。其中，美國宏觀稅負在2008—2009年危機時期，相比危機前（2007年）累計下降幅度更高達3.3個百分點，如表2所示?？梢?，主要發達國家的宏觀稅負具有較好的自動穩定器效果，因而在經濟下行時期企業和居民的稅負感也隨之下降。
相比之下，中國宏觀稅負在經濟下行時期并未真正發揮自動穩定器作用。新常態以來中國經濟增速大幅下滑。同一時期宏觀稅負不僅沒有明顯下降，反而在2013—2014年上升了約0.3個百分點，其主要原因有如下三點。一是中國稅制結構以流轉稅為主，所得稅等直接稅占比較低。直接稅能夠較好地發揮自動穩定器效果。以個人所得稅為例，當經濟下行個人收入減少時，納稅人的實際邊際稅率會自動向下調低，從而使稅負自動減少。然而根據IMF統計，2007—2013年中國直接稅占總稅收的比重平均僅有30%左右，而同一時期美日歐等發達經濟體直接稅的占比均保持在60%左右。其中，美國直接稅占比更是超過70%，高出中國一倍以上。二是中國稅費征管體制不利于自動穩定器作用的發揮。經濟下行時期為了兼顧穩增長、惠民生、促改革等宏觀政策目標，稅費征管力度往往不斷加強，以為所需的政府支出融資，由此造成經濟下行時期政府收入和宏觀稅負無法真正降低的后果。三是中國政府收入中行政事業性收費及政府性基金等收入的比重較高，降低了宏觀稅負的自動穩定器效果。李大明和盛松成等研究發現，行政事業性收費及政府性基金等收入的征收標準缺乏明確的法規，且部分收費采取定額征收的形式，導致經濟下行時期企業和居民繳納的費用也不會因為稅基的減少而自動降低。
（二）小微企業和中低企業收入居民承擔的稅負較高
稅負公平性也是影響稅負感的重要因素。如果稅負主要由經濟中大多數小微企業和中低收入居民承擔，而少數大型企業和高收入居民負擔較輕，那么，即使宏觀稅負總體較低，企業和居民的稅負感也仍然較重。
從企業稅負的公平性看，中國稅負在不同規模企業之間分布并不均衡。國家發改委經濟研究所課題組的測算表明，2011年中國小型企業稅收負擔大約是大型企業的2.3倍左右。西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心發布的《小微企業稅收政策研究報告》的數據也顯示，2014年大型上市公司納稅額占公司利潤的比重為28.4%，相比之下，小微企業納稅額占企業利潤的比重為35.8%，比大型企業高出7%。這說明大型企業不僅經營所得利潤較高，所承擔稅負也較輕，而小微企業經營所得利潤較低，但仍需承擔較高的稅負。小微企業稅負較高主要有以下三點原因：一是小微企業面臨較高的制度性交易成本。例如，企業在辦理納稅事宜時需要遵從稅法和稅務機關的要求支付額外的人工成本、溝通成本等，這類費用被稱為稅收遵從成本。財政部下屬的北京國家會計學院發布的《中小企業稅收發展報告》發現，小微企業相比大型企業面臨更高的稅收遵從成本，高達25.7%的小微企業稅收遵從成本在10萬元以上。李旭紅等研究也發現稅收遵從成本與企業規模之間呈負相關關系。二是小微企業的稅負轉嫁能力較弱。王永欽、盛松成等研究認為中國的稅制結構以流轉稅為主，流轉稅的征收對象主要是流通中的商品和勞務，大型企業可憑借其市場勢力，通過提高商品和勞務的價格向消費者轉嫁部分稅收負擔，但小微企業所處的商品和勞務市場需求彈性較高，企業的議價能力較弱，稅收負擔難以通過提高價格的方式轉嫁，從而導致小微企業承擔的流轉稅負擔較重。三是針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。例如，西南財經大學中國家庭金融調查與研究中心公布的《小微企業稅收政策研究報告》調查了2014—2015年四項針對小微企業稅費優惠政策的落實情況，結果表明，截止2015年，高達80%的小微企業表示沒有享受到上述稅費優惠政策。盛松成等研究也發現，小微企業概念界定不統一、稅費優惠政策手續復雜以及財務會計核算不健全等因素均導致針對小微企業的稅費優惠政策落實不到位。
從居民稅負的公平性看，張陽、劉揚等研究的測算表明，中國居民稅負具有累退性，居民收入水平越低、承擔的稅負越重。其原因在于，中國居民承擔的稅負主要是個人所得稅和企業轉嫁給居民的部分流轉稅。個人所得稅方面，中國個人所得稅實行“分類征收、代扣代繳”模式，中低收入居民的工薪所得由所在單位代扣代繳，被嚴格控制在監管范圍之內，而高收入居民的財產和經營收入則沒有固定的代扣代繳單位，避稅和逃稅的概率較大。由此導致個人所得稅成為“工薪階層稅”，加重了中低收入居民的稅負。流轉稅方面，張陽、常曉素和何輝等研究認為，企業可通過稅收轉嫁使流轉稅負擔一部分由消費者承擔。中低收入居民相比高收入居民具有較高的邊際消費傾向，在收入增加相同數量時，相比高收入居民，中低收入居民會更多地消費商品和勞務，進而承擔了更多企業轉嫁的流轉稅負擔。
（三）財政在民生領域的支出占比較低，導致居民繳納稅費的直接獲益較少
提高財政在民生領域支出的比重有利于降低居民的稅負感。許建國等、樊麗明和張曉雯等研究均發現，財政在民生領域的支出比重與居民的稅負感呈負相關關系?，F實中，瑞典等北歐國家雖然宏觀稅負較高，但居民在繳納稅費的同時能夠享受到政府提供的教育、醫療以及養老等各方面服務，居民對稅費負擔的實際感受較低。
中國作為一個發展中國家，仍需保持較快的經濟增速以實現兩個百年奮斗目標并成功跨越中等收入陷阱。因此，財政支出中有較大比重被用于經濟建設，這雖符合中國的基本國情，但也導致財政在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比重相比其他國家較低。如表3所示，2012-2016年中國教育、醫療衛生以及社會保障就業支出之和占一般公共預算支出的比重平均僅為32.5%。由于一般公共預算支出僅是全部政府支出的一部分，若考慮三類民生支出之和占全部政府支出的比重，則民生支出的占比將進一步降低。如表4所示，歐美發達國家的民生支出占財政收入的比重不僅逐年提高且均在60%左右，其中，德國、瑞典等國甚至接近70%，是中國的兩倍以上。俄羅斯、土耳其等發展中國家民生支出占財政支出的平均比重也均在40%以上，同樣高于中國。因此，即使中國的宏觀稅負相比上述國家仍然較低，但若稅費收入沒有較好地用于改善民生，居民稅負感也難以真正降低。
四、如何降低中國企業和居民的稅負感
由于中國宏觀稅負不高但稅負感較重，因此降低宏觀稅負的同時更要注重降低稅負感。李克強總理在2017年《政府工作報告》就指出，減稅降費“一定要讓市場主體有切身感受”。結合中國實際來看，降低稅負感應重點從以下四方面入手。
（一）進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入，減輕企業的隱形負擔
近年來，中國采取了一系列措施降低行政事業性收費和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年財政部出臺了《清理規范政府性基金方案》，進一步削減政府性基金收入項目，共減輕企業和居民負擔約260億元。2017年4月財政部進一步取消或停征多達41項行政事業性收費。但當前中國行政事業性收費和政府性基金等收入的制定和征收仍然存在三方面突出問題：一是部分收入的征收標準仍然較高；二是一些收入項目與現有稅種在征收對象以及資金用途上存在重復；三是部分收入項目的設立和征收仍存在違規現象。因此，未來要進一步降低行政事業性收費和政府性基金等收入還需做到以下三方面：一是對于必要的收費應適當降低征收標準，同時，將征收對象和資金用途與稅收相似的收入納入稅收管理，這既有利于提高征管的透明度和規范性，也能避免稅費重復征收對企業造成的負擔；二是對于違規設立和征收的收入應堅決取消或停征；三是持續推進要素市場化改革以及政府簡政放權，以減少企業在使用生產要素和辦理行政審批手續時支付的政府性基金和行政事業性收費，從而降低企業的稅負感。
（二）提高直接稅比重，并完善所得稅等直接稅的征稅體系
雖然中國以流轉稅為主的稅制結構具有稅源充足、征收簡便易行以及不易偷稅漏稅等優點，但是當前中國流轉稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結構不利于提升宏觀稅負的自動穩定器效果及稅負的公平性。鑒于此，有必要對中國目前的稅制結構進行調整，適當降低增值稅、營業稅等流轉稅的比重，進一步提高企業所得稅、個人所得稅等直接稅的比重。
除此之外，考慮到中國所得稅等直接稅的征收過程中仍存在稅負不公的現象，在提高直接稅占比的同時，還應進一步完善企業所得稅、個人所得稅等直接稅的征稅體系，以提高直接稅稅負的公平性。企業所得稅方面，應考慮對不同企業適用的稅率進行分類，提高大型企業適用的稅率，同時對小微企業和高新技術企業執行更低的優惠稅率，并確保稅費優惠政策真正落實到位。個人所得稅方面，應降低工薪收入適用的稅率，精簡工薪收入所得稅稅級。同時，加強對高收入居民財產性所得的稅收征管，保證不同收入群體之間的稅負公平。
（三）提高財政民生領域支出的占比，增加居民繳納稅費的直接獲益
中國民生支出占財政支出的比重目前雖有所提高，但總體上看提升幅度依然有限。而且，郭豫媚和陳彥斌等研究發現，民生支出在不同收入群體、不同地區間仍存在分配不均的問題。為此，若要有效提高政府在教育、醫療和社會保障等民生領域的支出比例，增加居民部門獲益，重點應做好以下三個方面的工作。一是從總量上增加財政對公共教育的支出，減少家庭收入對受教育程度和質量的影響，同時，還應從結構上優化公共教育支出的投向，加大對中低收入家庭和貧困地區的教育投入。二是推進公立醫院綜合改革，重點加大財政對基層醫療衛生服務體系的支持，使居民享受更完善和優質的醫療服務。三是適當加大財政對社會保險基金的補助。中國社會保險基金收入由財政補助、企業以及居民的社保繳費三部分組成。當前，社?；鹗杖胫胸斦a助的占比較低，企業和居民承擔了較重的社保繳費負擔。因此，未來可考慮適當加大財政對養老保險、醫療保險等繳費率較高的社?；鸬难a助，這不僅能夠提高居民所享受的社會保障水平，更有助于減輕企業和居民的社保繳費負擔。
（四）通過增發國債為政府支出融資，為減稅降費提供政策空間
推行減稅降費政策能夠適當降低政府從企業和居民部門獲得的收入，從而降低宏觀稅負并減輕企業和居民的稅負感。2017年《政府工作報告》也提出“全年再減少企業稅負3500億元左右、涉企收費約2000億元”的目標。但是，由于政府需要通過稅費為其支出提供資金，因此，減稅降費政策的實施空間取決于政府能在多大程度上縮減開支。從中國的現實情況看，短期內中國并不具備大幅削減政府支出的條件。一方面，穩增長仍是中國宏觀政策的首要目標，而財政政策作為中國宏觀政策的主體，在穩增長方面仍需發揮關鍵作用，因而短期內政府無法大幅削減經濟建設支出；另一方面，維護國家安全與社會穩定以及改善民生等其他方面目標也需要政府安排相應的支出。對此，短期內可以考慮改變政府支出的融資方式，以增發國債為政府支出融資。中國政府債務占GDP的比重在國際上目前仍處于較低水平。根據國際清算銀行（BIS）公布的數據，截至2016年底，美日歐等主要發達經濟體以及巴西、印度等新興市場國家政府債務占GDP的比重已超過60%的國際警戒線，日本的政府債務率甚至超過200%。相比而言，2016年底中國政府債務占GDP的比重僅有46.6%，不及發達國家平均水平（102.1%）的一半，也低于新興市場國家的平均水平（47.1%），與60%的國際警戒線相比也仍有較大的距離。其中，中央政府債務占GDP的比重更不足20%?？梢?，目前中國中央政府仍有較大的舉債空間，可以適當擴大中央政府的國債發行，為減稅降費政策提供更充足的空間。
